Podejmując uchwałę o wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie) ma możliwość wpłynięcia na wysokość przychodu (a więc i podatku) po stronie udziałowców lub akcjonariuszy wnoszących wkład. Kwota podatku uzależniona będzie od tego, jaka część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy. Prawdopodobnie chcąc zapobiec sytuacji, w której udziałowcy lub akcjonariusze ustalają cenę objęcia udziałów lub akcji powyżej ich ceny nominalnej (przez co wpływają na obniżenie kwoty podatku z tytułu objęcia udziałów lub akcji), ustawodawca wprowadził przepis, zgodnie z którym spółka nie może amortyzować tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która odpowiada kwocie przelanej na kapitał zapasowy.

Należy zwrócić uwagę, iż w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) PDOPrU ustawodawca porusza kwestię nieuznawania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę w formie wkładu niepieniężnego, nie różnicując, czy aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też w innej postaci. Tymczasem w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do celów amortyzacji zostaną wyodrębnione poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Organy podatkowe mogą więc przyjąć, iż także w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co nie stanowi przychodu dla udziałowców lub akcjonariuszy, zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) PDOPrU. Biorąc jednakże pod uwagę wykładnię celowościową tego przepisu, należałoby stwierdzić, iż nie powinien on znajdować zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w takiej właśnie postaci.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 PDOPrU, kosztem uzyskania przychodów nie są odpisy amortyzacyjne od know-how wniesionego do spółki w formie aportu. Według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych know-how to informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od know-how nabytego odpłatnie w inny sposób niż w formie wkładu niepieniężnego wniesionego w zamian za nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przez wspólnika (akcjonariusza) Przykładowo, takie nabycie następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany itd. Know-how nabyte nieodpłatnie może być amortyzowane, o ile nabycie to stanowiło przychód w naturze albo dochód z tego tytułu nie był zwolniony od podatku dochodowego.

Wydatki na zakup składników majątkowych niezaliczonych do środków trwałych

Za typowe, zużywające się stopniowo składniki majątku podatnika można uznać przykładowo: materiały biurowe, składniki wyposażenia o krótkim czasie używania itp. Składniki te poza przewidywanym maksymalnym jednorocznym okresem używania powinna cechować niewielka wartość oraz charakter sprawiający, że nie jest zasadne wpisywanie ich do ewidencji środków trwałych (nawet tych o charakterze niskocennym). Naturalnie niezależnie od spełnienia powyższych wymogów zakupione składniki majątkowe powinny wpływać na wielkość osiągniętego przychodu, a także być niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W komentowanym przepisie ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania bezpośrednio w koszty wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo składników majątku podatnika, które nie są zaliczone do środków trwałych. Składniki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku stwierdzenia, że:

– składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo

– bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika.

Przepis w takiej formie obowiązuje od 1.1.1999 r. Nowe brzmienie tego przepisu zostało nadane ustawą z 20.11.1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931 ze zm.). Poprzez dodanie zwrotu „bez uzasadnienia” ustawodawca położył nacisk na zasadność znajdowania się składników majątkowych poza siedzibą działalności podatnika, która może przesądzić o prawie do zaliczenia do kosztów podatkowych tych składników. W przeciwnym wypadku, to jest gdy stopniowo zużywający się składnik rzeczowy majątku podatnika, niezaliczony do jego środków trwałych, bez powodu racjonalnie związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, znajduje się poza siedzibą podatnika, wydatki poniesione na jego zakup nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Brak wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych bez działalności gospodarczej

Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych osobom fizycznym, niepro wadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów wskazanych w art. 41 ust. 1 PDOFizU. Są to następujące należności:

– wynagrodzenia z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z tytułu uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,

– wynagrodzenia otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek,

– wynagrodzenia osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a w szczególności wynagrodzenia biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także wynagrodzenia z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej,

– wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

– wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

– a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie- mającej osobowości prawnej,

– b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora- jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, (z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej),

– wynagrodzenia z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów otrzymanych przez osoby, powołane w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

– należności wynikające z praw majątkowych, w szczególności z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z tytułu odpłatnego zbycia tych praw.

Z komentowanego przepisu wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia osób fizycznych z powyższych tytułów, jeśli osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej, wyłącznie po dokonaniu faktycznej wypłaty tych wynagrodzeń. Zarachowane, a jeszcze niewypłacone wynagrodzenia z powyższych tytułów, stanowią koszt podatkowy wyłącznie w przypadku, gdy są dokonywane na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Wydatki i koszty sfinansowane z części dochodów zwolnionych z opodatkowania

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z:

– dotacji z budżetu państwa otrzymanych na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD),

– dochodów uzyskanych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzypaństwowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe: kosztów uzyskania przychodów nie stanowią także wydatki sfinansowane z odsetek od tych dochodów i środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych,

– ze środków pochodzących ze zbiórek publicznych, zebranych w okresie posiadania statusu organizacji pożytku publicznego, w przypadku wykreślenia organizacji pożytku publicznego lub informacji z Krajowego Rejestru Sądowego pod warunkiem ich przeznaczenia na jedno z zadań o charakterze publicznym wymienione w art. 4 ust. 1 PożPiWolU.

Podatnik uzyskujący wymienione wyżej dochody jest zwolniony z podatku dochodowego. Z tego powodu ustawodawca stanął na stanowisku, iż również wydatki sfinansowane tymi dochodami powinny być neutralne podatkowo, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, iż zwolnienie powyższych dochodów z opodatkowania, a także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych tymi dochodami dotyczy jedynie podatnika będącego bezpośrednim beneficjentem tych dochodów. W sytuacji, gdy określona instytucja otrzymuje zwolnione z opodatkowania środki i w celu wykonania swoich obowiązków udziela zlecenia podmiotowi trzeciemu na wykonanie określonych prac, które będą finansowane z tych środków (zwolnionych z opodatkowania), to dochody tego podmiotu trzeciego nie będą już korzystały ze zwolnienia podatkowego. Analogicznie, wydatki poniesione przez podmiot trzeci w celu wykonania zlecenia będąjego kosztami uzyskania przychodów.

Składki ponoszone przez pracodawcę z umów ubezpieczęnia na rzecz pracowników

Co do zasady, pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez siebie składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Wyjątek od tej zasady stanowią składki z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do ustawy z 22.5.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151).

Zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami, kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie składki z tytułu zawarcia lub odnowienia następujących umów ubezpieczenia:

– 1) z działu I (ubezpieczenia na życie):

– a) ubezpieczenia na życie,

– b) ubezpieczenia na życie, jeżeli związane są z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,

– c) ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych powyżej,

– 2) z działu II (pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe) w szczególności:

– a) ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej :

– świadczenia jednorazowe,

– świadczenia powtarzające się,

– świadczenia kombinowane,

– przewóz osób,

– b) ubezpieczenie choroby:

– świadczenia jednorazowe,

– świadczenia powtarzające się,

– świadczenia kombinowane.

Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłacone przez siebie składki, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

– 1) pracodawca nie jest uprawnionym do otrzymania świadczenia z umowy ubezpieczenia,

– 2) umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza:

– a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

– b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

– c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Świadczenia medyczne na rzecz pracowników

Począwszy od 1.1.2004 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników, za wyjątkiem kosztów, do poniesienia których zobowiązują pracodawcę przepisy prawa (art. 16, ust. 1, pkt 65 PDOPrU). Tak więc ograniczenie to nie odnosi się do badań wstępnych oraz okresowych i kontrolnych, do finansowania których pracodawca jest obowiązany na podstawie art. 229 KP, a w przypadku podatnika świadczącego usługi przewozowe i zatrudniającego kierowców – badań lekarskich i psychologicznych przewidzianych w ustawie o transporcie drogowym1.

Warto także zauważyć, że pracodawcę nadal obciąża obowiązek sfinansowania zakupu dla pracownika okularów korygujących wzrok, jeżeli stosowne badania wskażą na taką konieczność. Pracodawca poniesiony koszt zakupu okularów nadal może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów. Art. 39ciart. 39d ustawy z 6.9.2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 125,poz. 1371).

– 1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

– 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

– 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

– 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

– 2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

– 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

– 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

– 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

– zwane także środkami trwałymi,

– 4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie „statki” o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz.U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045).