Wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, ko-105 misji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych. Od początku obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca restrykcyjnie traktował wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Wydatki takie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Obecnie wydatki powyższe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a PDOPrU. Nadzór w spółce akcyjnej dokonywany jest przez radę nadzorczą, natomiast w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez radę nadzorczą, komisję rewizyjną, albo oba te organy. Obowiązek ich tworzenia wynika z KSH lub z przepisów szczególnych. O ile w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością organ nadzoru jest z zasady fakultatywny, to w spółce akcyjnej istnieje obowiązek powołania organu nadzoru, którym jest rada nadzorcza.

Istnienie organu nadzoru nie wiąże się z uzyskiwaniem przez spółkę dodatkowego przychodu, jednakże wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnienia funkcji członków rady nadzorczej i komisji rewizyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie interesujący jest wyrok NSA z 18.5.1999 r. (I SA/Wr 1357/98, MoPod 2000/2/31), w którym stwierdzono, że „wynagrodzenia członków rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego mającego zapewnić prawidłowość jej funkcjonowania jako źródła przychodów stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 PDOPrU koszty uzyskania przychodów, mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem spółki”.

Wynagrodzenia wypłacane członkom rad nadzorczych i komisji rewizyjnych

Zasady przyznawania wynagrodzeń za pełnienie funkcji członków ww. organów regulują w obecnym stanie prawnym przepisy KSH (do 31.12.2000 r. KH). Jednoznaczne brzmienie pkt 38a nie pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodów podatnika wydatków związanych z kosztami podróży służbowych członków organów nadzorczych. Jeżeli spółka przewiduje, że członkowie tych organów odbywać będą podróże służbowe w ramach pełnienia swoich funkcji, wówczas wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji powinno być odpowiednio zwiększone. W ten sposób spółka bę- dzie mogła całość tego wynagrodzenia wliczyć w koszty uzyskania przychodów.

Wątpliwości mogąpojawić się, czy kosztem uzyskania przychodu są wynagrodzenia wypłacane członkom rad nadzorczych i komisji rewizyjnych (niebędących udziałowcami lub akcjonariuszami) spółki z tytułu umów cywilnoprawnych (takich jak umowa o dzieło lub umowa zlecenie). Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt38a komentowanego artykułu wskazuje na to, że wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie są one wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka organu. W ten sposób automatycznie wyłączonoby możliwość zawierania ww. umów, skoro wydatki poniesione przez podatnika w wyniku jej realizacji nie stanowiłyby dla niego kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją takiego rozumowania byłoby wyłączenie kosztowego charakteru wydatków na rzecz członków organu nadzorczego w przypadku pozostawiania jego członka w stosunku pracy z podatnikiem, na podstawie którego pracownik świadczy pracę niezwiązaną z pełnioną funkcją członka organu.

Z takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 38a PDOPrU nie można się zgodzić. Należy bowiem wyróżnić co najmniej dwa stosunki mogące łączyć osoby wchodzące w skład rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej z podatnikiem (np. ze spółką z o.o.):

– 1) stosunek członkostwa w radzie nadzorczej albo komisji rewizyjnej,

– 2) stosunek pracy lub inny stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego osoba ta świadczy pracę, wykonuje usługi, itd. na rzecz podatnika, niezwiązane w żaden sposób z ww. stosunkiem członkostwa.

W związku z powyższym art. 16 ust. 1 pkt 38a komentowanego artykułu odnosi się do wydatków ponoszonych na rzecz osób fizycznych z tytułu pełnienia przez nie funkcji członków rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej.

Przedmiotowy przepis nie odnosi się do wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub organu stanowiącego osoby prawnej, ale nie z tytułu członkostwa w ww. organach. Wydatki te będą stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów, o ile będą poniesione w celu uzyskania przychodów, a brak będzie przepisu szczególnego wyłączającego ten wydatek z katalogu kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wydatki, inne niż wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji (np. z tytułu używania samochodów), ponoszone na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych w związku z wykonywaniem przez nie swoich obowiązków jako członków tych organów.