Nieściągalność wierzy telności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych, w tym również przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, na które składa się ogół środków procesowych wymuszających spełnienie przez dłużnika świadczenia przewidzianego w tytule wykonawczym. Nieściągalność wierzytelności zachodzi zawsze w przypadku wierzytelności przedawnionej, ponieważ z upływem terminu przedawnienia roszczenie wierzyciela staje się niezaskarżalne i nie może być przymusowo realizowane (z uzasadnienia uchwały SN z 10.11.1995 r., III CZP 156/95, OSNC 1996/3/31). Ponadto nieściągalność wierzytelności zachodzi zawsze w przypadku niewypłacalności dłużnika, jeżeli jest oczywiste, że z wszczętej egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W tym ostatnim przypadku postępowanie egzekucyjne jako ostateczny środek prawny przymusowego dochodzenia roszczenia podlega umorzeniu z urzędu.

Wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, oraz utworzone na ten cel rezerwy, a także odpisy aktualizujące wartość należności – co do zasady – nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Wyjątki od tej zasady określone zostały w PDOPrU. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności, które łącznie spełniają trzy kryteria:

– zostały zarachowane, zgodnie z art. 12ust. 3 PDOPrUJako przychód należny,

– nieściągalność wierzytelności jest udokumentowana według zasad określonych w art. 16 ust. 2 PDOPrU,

– nie uległy przedawnieniu.

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne – kontynuacja

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, mimo że jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób, ale która za to została uprzednio zaliczona do przychodów należnych. Pod wyżej wymienionymi warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią, co do zasady, koszt uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód należny, faktycznie nieotrzymany, podlega zarachowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 PDOPrU. W art. 12 ust. 4 PDOPrU, ustawodawca zawarł katalog wartości niezaliczanych do przychodów, a są to m.in.:

– a) kwoty naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów),

– b) zwrócone udziały lub wkłady w spółdzielni, kwoty otrzymane z umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwrócone dopłaty wniesione do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami,

– c) należny podatek od towarów i usług.

Brak podstaw prawnych do zarachowania podatku od towarów i usług jako przychodu należnego wyklucza, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26 lit. a) ustawy, uznanie wysokości tego podatku za koszt uzyskania przychodu łącznie z wartością zaliczonej w koszty nieściągalnej i należycie udokumentowanej wierzytelności (z wyroku NSA z 1.7.1998 r., I SA/Lu 448/97, LEX 33429). Oznacza to, że do kosztów podatkowych zalicza się wierzytelność, która spełnia powyżej opisane przesłanki, w kwocie netto.

Odrębną grupę nieściągalnych wierzytelności, które mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowią wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnio- ne do udzielania kredytów (pożyczek)1. Wliczeniu w ciężar kosztów podlega w tych przypadkach jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W bankach wierzytelności nieściągalne są kosztem uzyskania przychodów, jeśli stanowią straty poniesione z tytułu udzielonych po 1.1.1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Straty te podlegają wliczeniu w ciężar kosztów na takich samych zasadach, jak straty samych kredytów lub pożyczek.